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問:多邊稅收協定

時間: 2016-05-12 來源:    人看過收藏收藏

專一網解答:

    多邊稅收協定的概述 
  國際稅收協定可分為雙邊稅收協定和多邊稅收協定。所謂雙邊稅收協定,指參予締約者僅有
 
兩個國家的稅收協定,它是當今國際稅收協定的主要形式。多邊稅收協定指參予締約者至少有三
 
個或三個以上國家的稅收協定。由于世界各國的經濟政策、發展水平以及稅收制度不同,多國協
 
調較為困難,因而目前使用多邊稅收協定的國家還不多。但隨著國際區域合作和貿易的進一步發
 
展,多邊稅收協定的使用范圍將會逐漸擴大。
 
  由于多邊稅收協定的協調對象和締約主體是多個國家,因而又稱“稅收公約”或“稅收協約
 
”。目前,國際上這類稅收協定還不多,只有幾個地區性集團國家締結這類協定。例如,由瑞典
 
、丹麥、芬蘭、冰島和挪威等北歐五國于1972年締結的“北歐公約”。從國際經濟發展角度看,
 
隨著經濟全球化、區域經貿一體化的發展,多邊稅收協定將會逐漸增多。
 
  在所得稅領域,國際間的稅務合作以及消除雙重征稅的協定仍以雙邊方式為主體,多邊稅收協
 
定非常少見。多邊稅收協定締結困難的原因在于:雙邊協議容易符合締約國的要求,締約國之間財
 
政稅收制度的差異使得雙邊協定更容易接受和締結,而多邊稅收協定的締結需要相關締約國稅制具
 
有共同性。
 
多邊稅收協定與雙邊稅收協定異同之比較
  多邊稅收協定和雙邊稅收協定在結構及文字表述上并無太大差別。諸如對居所、常設機構的
 
定義,對收入來源國和居住國之間征稅權的劃分,以及采用抵免法或免稅法來消除雙重征稅之規
 
定等等,并不因協定締約國是兩個還是多個而有所改變。因此,雙邊稅收協定的主要內容完全可
 
以為多邊稅收協定所吸納。
 
  但是,仍有必要設計一些專門針對多邊稅收協定的特殊規定。
 
  首先,關于協定履行或解釋爭端的解決。正如上文所提到的,EFTA工作組因無法找到一個全
 
體締約國都滿意的關于此類爭端解決方案而最終放棄了訂立多邊稅收協定的努力。一般來說,締
 
約國在這種情況下,都會傾向于采用相互協商的方式。經合組織范本第5條就對“相互協商程序”
 
作了規定。但是在多邊模式下,爭端直接當事人相互協商的結果是否對其他締約國也有約束力呢
 
?而且從客觀上來說,協定的履行或解釋是不應該因涉及爭端的締約國的多寡而有所差別的。
 
  對此,公約第28條在“相互協商程序”之后,又規定:“4.在依第3款的規定作出解決之前,
 
協商的結果應盡快臺知其它締約國主管當局,如果其他締約國主管當局認為全體締約國主管當局
 
有必要就此召開全體會議,那么應首次提及的締約國主管當局之請求,應立即召開全體會議。”
 
根據這一條款,全體締約國主管當局會議為每一締約國提供了一個足以影響協商結果并最終尋求
 
一個全體締約國都認可的解決方案的機會。但這種多邊模式并不能保證結果如人所愿。因為公約
 
對締約國意見不一情況下如何處理并無明確規定。很顯然,爭議雙方達成協議而部分締約國仍保
 
留反對意見的可能性是存在的。
 
  其次,關于“居住國”的認定。要正確劃分締約國之間的征稅權,首先必須搞清楚哪國是收
 
入來源國,哪國是居住國。但是由于各國國內法上的差異,可能產生“居民”判斷上的沖突,為
 
此公約第4條特地對居住國作出了規定。畢竟,最終在多邊協定中只能有一個締約國被認定為居住
 
國。
 
  對收入來源國,稅收協定一般都不作特別規定。對雙邊協定來說,判斷出居住國,剩下一方
 
自然是收入來源國。但在多邊模式下,卻有必要予以特別指明。如公約第26條第1款規定:“締約
 
國一方居民的各項所得或財產,除非本協定明確允許,不得在其他締約國征稅。”這可視作是涉
 
及多個締約國情況下對這一問題的特別強調。
 
  第三,關于消除雙重征稅方法的規定。在雙邊協定中,由于各國避免雙重征稅的方法各異,
 
對不同所得所適用的方法也不盡相同,因此這部分往往規定的冗長且繁瑣。雙邊協定尚且如此,
 
包含六個締約方的公約當然更是“長篇累犢”了。這也是多邊模式的一大缺陷。
 
多邊稅收協定的優點
  多邊稅收協定至少在下列兩個問題的解決上是雙邊模式所無法比擬的。
 
  1、關于“常設機構”
 
  假設股息是由冰島一家公司支付給一家瑞典公司的,這家瑞典公司通過其設在挪威的常設機
 
構進行營業,支付股息的股份與該常設機構有實際聯系。對這么一種三角關系,雙邊協定會面臨
 
許多困難。如果冰島和瑞典簽訂有雙邊協定(按照經合組織范本),其中對股息支付作出了規定
 
,那么,在瑞典公司直接持有冰島公司至少25%的資本情況下,冰島所征稅款不得超過股息總額
 
的5%.
 
  但是由于常設機構是設在挪威,根據常設機構原則,挪威也享有征稅權。如果挪威和瑞典也
 
訂有雙邊協定(也是按照經合組織范本),那么同樣也會產生對證稅權的分配。
 
  經合組織范本第21條規定對其他所得一般應由居住國征稅。但有個例外:如果受益所有人是
 
締約國一方居民,通過設在締約國另一方的常設機構進行營業,應適用營業利潤的一般規定。如
 
果冰島公司支付股息的股份與設在挪威的常設機構有實際聯系,挪威有權就可歸屆于常設機構的
 
股息征稅。
 
  再進一步假設,根據瑞典國內法的規定,對上述情況下冰島公司支付給瑞典公司的股息予以
 
免稅。同時依雙邊協定,冰島所征稅款不得超過股息總額的 5%。那么挪威呢?有可能挪威對瑞
 
典公司設在挪威的常設機構所取得的股息也予以免稅,但也可能不。如果是由挪威公司(而非設
 
在挪威的常設機構)收取股息,那么冰島公司支付的股息可能被免稅嗎?如果答復是肯定的,瑞
 
典公司可能會主張它與挪威雙邊協定中的無差別待遇。
 
  但事情還沒這么簡單。我們假設根據挪威法律,冰島公司支付給挪威公司的股息是應稅所得
 
,但依冰島和挪威的稅收協定對此予以免稅。在這種情況下,如果支付股息的股份與挪威常設機
 
構有實際聯系,并不能保證支付給瑞典公司的股息在挪威予以免稅。瑞典和挪威雙邊稅收協定中
 
的無差別待遇條款可能并不適用于挪威同第三國訂立的稅收協定。
 
  相比之下,如果冰島、挪威和瑞典公司三國訂有多邊稅收協定。這個問題就能迎刃而解。正
 
如公約第1O條第2款規定:“如果股息受益人是締約國一方居民,通過設在居住國以外的締約國另
 
一方的常設機構進行營業,或者通過設在另一國的固定基地從事獨立個人勞務,支付股息的股份
 
與該常設機構或固定基地有實際聯系的,對所支付的股息不應適用第1款和第3款的規定(在支付
 
者居住國和股息受益人居住國之間分配),而應視具體情況根據第7條(營業利潤)或第14條(獨
 
立個人勞務)的規定,由常設機構或固定基地所在地的締約國予以征稅。”據此,如果挪威公司
 
收到的股息是免稅的,那么瑞典公司收到的與挪威常設機構有實際聯系部分的股息,應同樣予以
 
免稅。
 
  2、關于“居所”
 
  假設根據丹麥、挪威和瑞典的法律,同一納稅人同時被認定為三個國家的居民。如果三國兩
 
兩簽訂有雙邊協定,那么肯定會出現這么一種情況,即不是一個而是兩個締約國仍處于居住國的
 
地位,這必然引發雙重征稅問題。雖然這種因雙方協定的局限所產生的雙重居民問題可以通過相
 
互協商程序來解決,但不一定能達成協議。相比之下,多邊協定則會強制性地要求各國在居住國
 
認定問題上取得一致。
 
  必須承認,每一項協定的達成都是各國權衡得失、取舍維艱的過程。正所謂“眾口難調”,
 
很難尋求一個令各締約國都滿意的結果。然而,協定一旦達成,其威力無窮,雖然嚴格依照經合
 
組織范本訂立雙邊協定也可能收到同樣的效果,但誰又能保證各國對兩個協定中的同一規定會作
 
出一致的解釋呢?這恐怕只能通過對兩個協定及全體締約國的判例法進行深入比較研究才能達到。
 
多邊稅收協定的缺陷
  多邊稅收協定的缺陷歸納可為以下幾點:
 
  其一,由于各國稅制上的差異,多邊稅收協定極難達成。
 
  其二,對消除雙重征稅方法的規定冗長不堪,多邊稅收協定表現得尤為明顯。
 
  其三,只涉及兩個締約國的爭議解決方案對其他締約國的效力如何,是一個棘手的問題。
 
  另外,對只涉及某兩個締約國的事項,如果非要規定在多邊協定中,建議可以附錄的形式出
 
現,并規定只拘束有關當事國。結論
 
  綜上所述,多邊稅收協定確實在解決兩個以上國家所產生的某些問題,如在三角關系情形及
 
雙重居住國問題上有其獨到之處,這是雙邊協定所無法徹底解決的,然而,這并不意味著多邊稅
 
收協定將因此而取代雙邊稅收協定。至少就目前而言,多國達成合意的艱難成為多邊稅收協定推
 
廣適用的一大絆腳石。但說不定,隨著各國稅制的逐漸趨同,多邊稅收協定會成為將來的流行模
 
式。
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